施正文:“应税所得”的法律建构与所得税法现代化

来源:中国法学杂志社 编辑:李翻 审核人: 发布时间:2021-11-24

“应税所得”的法律建构与所得税法现代化

施正文

(中国政法大学民商经济法学院教授)

内容提要

“应税所得”是对所得税的征税对象的理论提炼和专门概念,包括积极层面的“毛所得”和消极层面的“扣除”两个核心要素,具有综合所得、已实现所得、净所得、法定所得等特征,反映了所得税的征税范围和税基确定,对所得税法的制度建构和功能作用产生基础性影响,是所得税法的基石概念和核心理论。应当重视将应税所得分为劳动所得、资本所得、经营所得的类型划分,并考虑对资本利得等实行差异化税收待遇,更好地发挥税收激励创新发展、调节收入分配的关键作用;应当借鉴国际立法例,充分吸收增值说理论、可税性理论、生存权保障理论、扩大再生产理论中的合理成份,在个人所得税法和企业所得税法上科学、准确和统一界定“应税所得”“毛所得”和“应税所得额”等概念,为我国所得税制度现代化奠定坚实基础。

关键词

应税所得 毛所得 所得 所得税 税法现代化

一、问题的提出

“应税所得”是所得税的征税对象,其核心要素的地位决定了应税所得成为所得税制度设计的基础和核心,它关系到所得税的征税范围、税基宽窄、税负公平。但是,应税所得概念的界定和计量却是所得税最具争议的疑难问题,它受到各国历史传统、理论学说、经济发展和社会进步等的深刻影响,与国家治理、公共政策、法律文化、征管条件等复杂敏感问题紧密关联。所以,除美国等少数国家外,多数国家在所得税法上并没有对应税所得进行明确具体的界定,而是通过类型列举的方式来相机处理,至于应税所得的具体内涵特征和范围边界,则由法律解释和学理研究来补充完善。这种不得已而为之的弹性处理,授予征管执法必要的灵活性,但也给违法征税和逃避税留下了漏洞和模糊空间,影响了税收确定性,引发了大量税收争议。所以,如何在立法上对应税所得进行必要界定,为税法遵从提供有效指引,是各国所得税法理论研究和立法工作面临的重要课题。

我国2018年8月31日修订通过的《个人所得税法》并没有回应公众对“所得”进行明确界定的期待,连概括界定都没有。不仅如此,《个人所得税法》第2条删除了“其他所得”的类型,采用了穷尽式正列举的所得界定方式,这与以国际通行的“增值说”(净资产增加说)为基础的所得概念在逻辑上产生冲突,即有限列举不可能穷尽无限复杂多样的所得类型。在当今经济社会生活中所得类型层出不穷和立法保持相对稳定的情况下,这种漏洞将被进一步凸显和放大,从而对所得税筹集财政收入和调节收入分配的功能产生损害。本文以应税所得界定为研究对象,对所得税制度设计中涉及的相关所得概念进行辨析,着重以比较法和规范分析的方法,深入剖析应税所得界定中涉及的理论与立法问题,以此为基础对我国现行个人所得税法和企业所得税法有关所得概念存在的问题进行分析,提出立法完善的具体建议,以期推动所得税法现代化。

二、“应税所得”及相关概念的辨析

(一)“应税所得”的定位和概念厘清

从比较法角度看,各国都将“应税所得”定位为所得税的征税对象。征税对象又叫税收客体,指课税的直接对象或标的,它解决的是对什么征税的问题。基于征税对象的核心要素地位,应税所得成为各国所得税法上的基石概念。

需要说明的是,从计量意义上看,应税所得是指所得税的计税依据,在我国使用的概念是“应纳税所得额”,在美国税法上用taxable income表示,是指总所得减去税法允许的扣除,按照字面直译过来就是“应税所得”。从计量意义上命名所得税的征税对象,使用“应税所得额”比“应纳税所得额”更简洁和准确。由于计税依据(税基)是征税对象的数量化,所以,应税所得侧重于定性维度,应税所得额侧重于定量维度,两者可以根据语境的不同相应使用,但其根本性质都是指所得税的征税对象。

关于应税所得的概念和名称问题,各国立法上所使用的包括“所得”“收入”“应税所得”“所得净额”等。例如,《美国税法典》使用的所得概念包括income, gross income, taxable income等。除了美国等少数国家对所得概念进行明确定义外,多数国家和地区在立法上并不对所得概念进行明确界定,一般只是列举各种所得的种类,并常常使用不同的名称来表达所得税的征税对象。例如,我国台湾地区“所得税法”第一章第二节专门用来对名词定义,但遗憾的是并未包括最重要的“所得”概念。正如有学者指出的,“所得税建立在所得概念之上,而所得概念之无法明确,也是所得税法的主要困扰”。

我国《个人所得税法》整体上使用“所得”概念来表示征税对象,只是在第10条等个别条文使用“应税所得”。而《企业所得税法》第1条在界定纳税人和征税对象时使用的是“收入”,但在其他很多条文上使用的是“所得”,在第23条等个别条文中使用“应税所得”,即对这三个概念并未进行明确的区分。在计税依据层面上所使用的概念较为统一,即“应纳税所得额”。

概念的相对统一和含义的明确具体,是税法立法质量的重要体现。由于征税对象是所得税法的基础和源头概念,只有使用专门概念并赋予其特定内涵,才能准确表达其法律定位,并与日常生活中使用的“所得”“收入”相区别。笔者认为,应当在税法上使用“应税所得”,作为表达所得税的征税对象的专门概念,“应税”两字的限定,有利于使所得税法上的所得概念与日常生活或其他领域中的相关概念相区别,更好地揭示作为征税对象的应税所得的本质特征,凸显其税法属性。

(二)“应税所得”与相关概念的辨析

在所得税法上,与应税所得相关的概念还包括收入、毛所得、不征税所得、免税所得等概念,它们是相互联系但又有重要区别的不同概念。

1.与“收入”的区别

与“所得”相同或相近含义的概念,是在日常生活、会计核算和经济领域中经常使用的“收入”概念。查阅我国现代汉语词典,一般也只有“收入”词条而无“所得”词条,美国也存在类似的现象。因为“所得”是税法中公认的“固有概念”,具有独特的税法属性。在现代汉语中,“收入”是指“收进来的钱”。我国《企业会计准则——基本准则》第30条规定:“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”所以在经济实质上,收入是一种经济利益的总流入,故又称为“经济收入”;而所得在现实经济生活中,正是表现为工资、利息、股息、租金等各种收入形式。所以在一般意义上,人们往往将“收入”和“所得”在相同的意义上同时使用,以至于在所得税立法上关于征税对象的概念,我国《个人所得税法》第2条使用“所得”概念,而《企业所得税法》第1条则使用“收入”概念,这种名称使用的不一致确有立法技术和法律适用上的缺陷,但也有经济生活中约定俗成的合理因素。不过“所得”或“应税所得”(立法上经常将“应税所得”简称为“所得”)虽然在经济意义上与“收入”或“经济收入”有诸多类似,它们却是两个不同范畴的概念。一是应税所得一般要小于经济收入所包括的收入范围,这尤其表现在奉行“来源说”的所得理论中,应税所得一般是指有固定来源的经常性收入;而即使采纳“增值说”理论,其综合所得也不是无所不包,有些收入也被排除在应税所得概念之外。二是计算层面上的应税所得是指毛所得减去扣除后的“净所得”,它与会计上总额意义使用的“收入”(“毛收入”)不同,而是与“利润”相对应。

但需要指出的是,即便应税所得与收入存在着差异,我们也要重视两者的紧密联系。特别是在计算应税所得额时,使用收入概念来指称纳税人经济利益的总流入是必要而合适的。因为,应税所得额=收入额-费用额,它对应于会计上利润的计算公式,即,利润=收入-费用,从而使所得税的计算机制建立在会计核算基础之上,有效衔接了税法与会计法的相关概念和方法。正是基于这种考虑,我国《个人所得税法》第5、6条在规定各类所得的应纳税所得额计算时,即使用了“收入”概念。因此,应税所得的确定除了按照通常意义理解外,还需要考虑所得税法赋予的特定含义,其具体内涵和范围不仅需要在法律层面予以较为明确规定,而且还需要法律解释和学理分析加以补充和配合。

2.与“毛所得”的区别

“毛所得”概念的界定和使用在国际上以美国税法为代表。根据《美国税法典》第61节规定,“毛所得”(gross income)是指“除了法律明确规定排除的项目以外,源自任何形式的所有所得”。并且非穷尽式列举了15项毛所得类型,在第71节对包括在毛所得中的项目进一步予以具体明确,同时在第101—139节对排除在毛所得以外的项目进行了明确规定。因此,毛所得是指排除不征税所得和免税所得之外的各种形式的所得,也可称为“总所得”。而从美国税法典关于所得税的立法架构来看,毛所得放在最核心的“应税所得计算”一章来界定,作为计算应税所得的起点概念,然后再扣除费用,计算出应税所得。可见,美国所得税法是从毛所得这一概念出发,来构建整个所得税的基本制度的,从而成为美国所得税法的核心概念。

从税款计算原理来看,应税所得等于毛所得减去费用等扣除,它类似于会计上利润的计算方法。因此,毛所得是从经济利益的总流入角度影响应税所得,它决定应税所得的征收范围和最大限额;而成本费用等扣除是从经济利益的总流出角度影响应税所得,对应税所得的具体数额产生消极影响。显然毛所得居于主动和定性地位,扣除居于被动和定量地位,毛所得成为影响应税所得的核心要素。

由于毛所得的涵盖范围不包括不征税所得和免税所得,以此为标准来判断,我国两大所得税法并没有“毛所得”的概念。我国《个人所得税法》通篇没有使用“毛所得”这个概念,只是在第2条正面列举了九种所得,在第4条规定了“免税所得”。根据《个人所得税年度自行纳税申报表》(A表),其“收入合计”栏目不包括“免税收入合计”,据此可以推断,《个人所得税法》第6条第1款第1项规定“居民个人的综合所得,以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额,为应纳税所得额”中的“收入额”不包括免税所得的收入额,由此看来,立法者在潜意识里已经不自觉地走向了毛所得的概念。从《企业所得税法》来看,该法第6条使用了“收入总额”的概念,但根据该法第5条和第7条的规定,“不征税收入”和“免税收入”是包括在“收入总额”以内的,所以《企业所得税法》中“收入总额”不同于“毛所得”的概念,而是属于“经济收入”,即它只是一般经济意义上的收入或所得。

3.与“不征税所得”“免税所得”的区别

“不征税所得”,是指基于税种定位、税制体系、公共政策、征管条件等因素的考量,因不具有可税性而被排除在征税对象之外的所得,属于征税对象的除外范畴。以损害补偿金这一典型不征税所得为例进行分析,损害补偿金的目的是为了填补受害者人身或者财产利益所受的损失,并非是交易行为产生的财产的增加,只是将受害人的权利恢复到原有状况,受害人并非因此取得了利益,所以损害补偿金给受害者带来的财产上的增加并非属于利益,因此不具有可税性。而从惩罚性赔偿中获得的所得,则可能属于应税所得而予以征税,这就是从所得税作为对流量财产增加值征税的税种定位来考虑的。另外,遗产与赠与所得不征所得税,是从税制体系上来考虑,由遗产与赠与税来课征。

“免税所得”,是指基于优惠政策的考量而从征税对象中排除出去的所得,其本质上属于一种税收优惠。免税所得虽然具有可税性的某些因素,但因国家从生存权保障、收入分配、慈善救济、创新激励等政策目的考量而对其免予课税,以对纳税人的行为进行政策诱导。也就是说,免税所得是国家根据社会政策目标的需要,在一定时间内免予征税,而在一定时期又可能恢复征税的所得,与不征税所得相比并非具有恒久性。

需要指出的是,区分不征税所得和免税所得在税收要素理论上有其理论基础,在实践中也有助于表明免予征税的政策目标。但是,对于在税法上事先明确规定的法定免税所得,其纳税义务根本不会发生的立法意图非常明确,因此这类免税所得与不征税所得在免除纳税义务上没有根本区别。正是如此,美国等很多国家在界定应税所得、毛所得时,一般将不征税所得和免税所得同时排除在所得范围之外,或者对不征税所得与免税所得不加严格区分。我国《个人所得税法》也没有使用“不征税所得”的概念,只在第4条规定了“免税所得”,但从其含义和项目看,很多免税所得包含了不征税所得。而从计税原理看,无论是不征税所得还是免税所得,都应当排除在应税所得的范围之外,否则会因费用扣除而产生税收漏洞。我国《企业所得税法》规定了不征税收入和免税收入,根据《企业所得税法实施条例》第28条的规定,与免税收入相对应的费用可以扣除,这就会产生明显漏洞。因为免税收入已经完全不征税了,其对应的费用却可以在其他应税收入中扣除,实际上使免税收入不仅不纳税,而且还可以额外从其他应税收入中再扣除一次,侵蚀了其他应税收入的税基。一些纳税人利用购买国债利息免税优惠政策,从银行贷款购买国债,国债利息享受免税,贷款利息作为成本在其他收入中扣除,从而套取国家税收利益。如果将不征税所得和免税所得都在计算应税所得之前排除,就可以消除这一税收套利漏洞。

(三)“应税所得”的定义

我国从学理上定义应税所得,比较代表性的有两种观点。一种观点认为,“应税所得是指法人或自然人在特定时间(通常为1年)所具有的合法来源性质的连续性的以货币形式表现的纯所得”。该观点强调应税所得的“合法性”“连续性”“货币性”等特征。另一种观点认为,应税所得是“依照税法规定,将各项征税所得减去准予扣除的成本、费用、损失等项目后的余额”,该观点从计税原理上定义应税所得,强调其净所得特征。

笔者认为,应税所得的定义是对该概念本质属性的界定,所以下定义时应当侧重于揭示应税所得的特征,同时兼顾计税原理。据此,应税所得是指除了法律规定不予征税或免予征税的已实现的各种来源所得减去法定扣除项目之后的财产净增加额。该定义揭示了应税所得具有综合所得、已实现所得、净所得和法定所得四大特征,表明了影响应税所得数额的“毛所得”和“扣除”两大核心要素,从定性和定量、积极和消极相结合维度,对应税所得的税法性质进行了科学、准确、具体界定。

三、“应税所得”的特征及其理论基础

(一)“应税所得”是“综合所得”

关于所得概念,主要有两大理论学说。一是“来源税”(the source concept),以英国为代表,19世纪中叶由赫尔曼(1870年)、科恩(1895年)、诺伊曼(1899年)三位学者提出,主张“限制性的所得”概念,即所得是指以地租、利润、工资等反复性、持续性发生的经济收益,而把资本利得、损害赔偿金、赠与所得等一时性、偶然性、恩惠性的经济收益从所得范围中予以排除。二是“增值说”(the accretion concept),以美国为代表,主张“综合性的所得”(based on gross receipts)概念,即凡是能够增加人们税负能力的经济收益都构成所得。1896年德国经济学家尚茨(Schanz)发表了划时代的论文“所得概念与所得税法”,对应税所得的“来源说”进行了毁灭性批判,提出应税所得是两个时点之间以货币测度的经济力量(vermogen)的净增加。此后,美国经济学家黑格(Haig)和西蒙斯(Simons)进一步深入研究。例如,西蒙斯着重从与“社会所得”的区分中,强调“个人所得”的必要内涵是收益,亦即一个人在一段特定期间内的收益,并以客观的市场标准进行估算。上述观点在美国被称为“黑格-西蒙斯综合所得税基”(Haig-Simons Comprehensive Income Base)的所得定义:“所得是在一定时期内个人消费能力净增加部分的货币价值。这等于在此期间的实际消费额加上财富净增加额”。因此,纳税人在一定期间内任何原因产生的所持资产的净增加额都应列入应税所得的范围,不仅包括经常性、连续性所得,如工薪收入、营业利润、股息等要素收入,也包括临时性、偶然性的一次性所得,如资本利得、赠与收入、遗产、补贴、养老保险收入、赡养费等各种转移性收入;不仅包括货币所得,也包括实物所得、劳务所得等非货币所得;不仅主要包括收入流量,有时还包括支出流量(如年金储蓄);不仅包括合法所得,也包括违法所得。

“增值说”的综合所得概念由于坚持经济能力是纳税能力的基础,从而为世界各国普遍接受,它符合量能课税原则和可税性理论。量能课税原则要求按照个人给付(负担)能力课税,虽然资本利得、附加福利等为偶发性、临时性、恩惠性所得,但由于它使收益人的税负能力增加,就应当作为课税对象,从而保证具有相同支付能力的两个人最终承担相同的应纳税额。可税性是确定征税范围的重要理论依据,它关注征税对象的收益性、公益性与营利性,其中收益性是核心要素。增值说的所得概念正是依据收益性来界定所得范围,因为只有存在收益,才可能有纳税能力,课税才会被认为是合理的。此外,将各种所得都看作是相同的,不会扭曲经济活动的格局,具有中性优点;扩大所得的范围,可以增强所得税筹集收入能力和主体税种地位;将所有所得都作为课税对象并置于累进税率之下,可以提高所得税的再分配和经济调节机能。所以,黑格-西蒙斯综合所得税基定义很好地兼顾了公平、效率、财政三大税收原则,以此为基础的所得税被奉为“良税”。

“增值说”的所得概念在总体上更为科学和合理,但过于宽泛的所得概念也存在缺陷。例如,自己家务劳动提供的服务价值、房主自住房屋的推定房租(它们被称为归属所得,imputed income)等,不是由市场交易产生的对价,将其作为征税对象,就不适当地扩大了应税所得的范围,也是征管条件难以控制的。遗产和赠与没有纳入所得税的征税范围,是从税种布局上来考虑,而由另外的遗产赠与税征收。因此,理论上的“增值说”所得概念并没有为税法实践完全接受,各国都根据其社会政策需要、国情文化传统和征收管理条件,在以“增值税”为主要依据的同时也兼采其他学说,通过规定不征税所得和免税所得,对应税所得的性质和范围进行适当的修正和限制。

(二)“应税所得”是“已实现所得”

所得实现原则(realization principle)在美国起源于20世纪早期,美国1913年《联邦税收法案》规定,纳税人对其持有的资产应当在该资产“净所得”的“实现”(realization)环节缴纳所得税。这样的折中既可以避免“应计税制”下定期对纳税人的资产进行估值所导致的征税效率低的问题,又可以减轻“消费税制”下纳税人延迟处置资产所导致的资产“锁住效应”(lock-in effect)。在1920年的“Eisher v. Macomber案”中,美国联邦最高法院对《联邦宪法第十六修正案》中的“所得”(income)范围进行了明确,并将“所得实现原则”确立为一项宪法要求,该案也因此成为所得实现原则发展进程中具有里程碑意义的重要判例。联邦最高法院指出,宪法中规定的“所得”应当是“已实现的”所得(realized income),即已经从一项资产或投资中派生或分离出来、具有交换价值的收益,从而将“实现”要件引入所得认定标准中。特别是在1955年“Commissioner v. Glenshaw Glass Co.案”判决中,联邦最高法院进一步将所得定义为“已明确实现且纳税人有完全支配权的财富增益”。这是美国关于应税所得最详细的定义,是通过司法判例对立法上所得概括定义的解释和补充。同样在德国,只要资产未被处分,仅仅是资产价值的增加并不导致纳税义务。

所得实现原则在美国税法界也遭遇诸多质疑,认为这是政府对税收征管水平考量而作出的让步,它并未真实地反映出纳税人的应税所得以及负税能力,并给了纳税人延迟纳税的机会以及随心所欲确认其资产投资损失的机会。因此,一种叫“盯市法”(mark-to-market method)被用来确认应税所得,该方法要求纳税人在每个纳税年度终了时,都要对其资产进行重新估值,并就该资产市价的净增加额缴纳所得税,即使纳税人并没有实际处置该资产,也必须基于税收之目的按照“视同销售”的原理进行相应的税务处理。不过盯市法在实际运用中也面临诸多困难,盯市法要求税务机关定期对纳税人持有的资产进行重新估值,而纳税人持有的资产往往不具有很强的流通性,这势必使征管变得更为复杂和繁琐;对于纳税人来说,其持有的资产一旦发生增值即面临缴税,但这种增值并不等同于纳税人真正处置资产所获得的现金,而是未真正到手的“纸上收益”(paper gains),往往面临流动资金短缺而无力纳税的困境,所以盯市法也只在对金融工具等特殊领域征税时有选择的适用。另外,所得实现原则也有很多适用除外情形,例如,特定的并购重组交易、合伙人之间转让资产以换取合伙权益、同类型资产或投资之间的互换、同一公司的普通股或优先股之间的互换、配偶之间的财产转移或因离婚而将财产转移给前任配偶等,这些均属于递延纳税的项目,不必在收入实现时即确认相应的所得或损失。尽管所得实现原则在美国备受争议,但该原则发展至今仍然在联邦所得税征收中起着举足轻重的作用。目前主要体现为《美国税法典》第1001节,该节要求纳税人对其持有资产的“应税所得”,应在处置该资产的收入“实现”时予以确认。

决定所得实现的首要因素是“实现事件”。根据《美国税法典》第1001条的规定,实现事件指的是纳税人将其持有的资产变现或者置换成其他不同种类的资产。在1940年“Helvering v. Bruun案”中,联邦最高法院列举了可能会导致纳税人实现收入的各类事项,“当纳税人处置或置换其资产、收到债款、被减免债务或从其他已完成的交易中获利往往意味着其所得已实现”。现在判断是否实现,主要考虑征管的便利程度,任何财产的交换,只要交换的财产之间存在“实质的差异”,都会导致所得或者损失的实现。

日本学者从所得年度归属角度讨论所得实现原则,并认为有两种判断标准,即“现金主义”和“发生主义”。现金主义以现实收入为判断标准;发生主义认为即使没有现实收入,但也可以所得发生时间作为归属判断标准。《日本所得税法》第36条第1项规定:“在计算各种所得金额时,凡列入收入金额的金额或总收入金额的金额,除有另行规定外,均为该年度应收入的金额。”这里的“应收入的金额”,系指“应收入的权利确定后的金额”。究其理由,一是当今经济是信用经济,即便无现实上的收入,只要应列入收入的权利得以确立,就应认为所得实现了。二是现金主义容易发生为逃避税收而人为地延长收入支付时间。因此,以“权利确定主义”作为判定所得归属年度是妥当的。但在有些得利是处于纳税人管理之下时,可以适用“管理支配基准”,但该标准会产生税收法律关系不安定的弊端,应严格适用范围。而对新股认购权等金融资产和金融负债,也采用类似美国盯市法的“时价主义”,将未实现的损益也要算入收益。另外,在小规模经营场合,适用现金主义更合适。我国台湾地区“综合所得税法”,也以是否收付现金或足以代替现金为判定标准。

我国企业所得税法从税务会计角度也规定了收入实现原则。《企业所得税法实施条例》第9条规定:“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。”《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)第1条对收入实现的条件进行了分类和具体规定。这就意味着纳税人持有的一般资产的市场价值的波动本身并不会产生“应税所得”,但当处置其资产而获得现金在内的资产的流入或请求权时,就会产生税法意义上的“应税所得”。从《个人所得税法》第9条以及整体立法精神来看,似乎遵循的是“收付实现制”。收付实现制能更好地体现纳税人实际履行和承担纳税义务的能力,而权责发生制更能反映纳税人真实的财务状况和经营成果,并减少人为操纵纳税义务的可能性。从未来发展来看,对于按纳税年度合并计算和实行汇算清缴的综合所得,有必要适当引入实现原则以确认纳税义务发生时间。另外,实现原则尤其在资本利得征税中体现得相当明显,我国也在考虑引入资本利得税制,需要利用实现原则来平衡资产持有不同期限的税收负担,产生“资本锁住”效应。所以,我国在建立所得实现原则时,也要兼采收付实现制(现金主义)和盯市法等原则,设计好实现原则的除外规则。

(三)“应税所得”是“净所得”

根据黑格西蒙斯的所得定义,作为所得税计税依据的应税所得应当反映纳税人的“消费能力”,所以净所得课税也是所得税法上的一项基本原则,任何减少纳税人消费能力的费用应当予以扣除。因此,与取得收入相关的成本、费用、损失应当予以扣除,因为它们减少了消费潜能,这样可以真正反映纳税人的税收负担能力。确立净所得原则也是宪法保障私有财产权的要求,所得税所掌握者为财产之孳息,而非财产自身私有所有权。产生孳息的原物所有权在宪法上受到财产权保障,只有经由所有权法归属所产生之所得,始为征税对象,而负支付缴纳义务。也即是财产收益而不是产生收益的财产本身,才最适合作为分配税负的客观基础。正是由于所得税仅仅针对纳税人财产的孳息征收,而不涉及纳税人的财产本体,与保护私人财产权就不存在冲突。

可扣除的费用包括经营费用和生计费用两大类。对于经营性收入,其收入额应当减除与经营活动直接相关的成本性费用后的余额作为应税所得,以避免对投入资本之回收部分课税而伤及税本,维持原有资本以扩大再生产,此为“客观经营保障净所得原则”。该经营费用必须是与经营活动直接关联的“通常且必要”的费用,是为取得收入而必须付出的成本性费用,此即收入费用配比原则。所以除特殊规定外,经营费用不得提前或滞后申报扣除;违法支出只要没有特别规定,也应作为必要费用予以扣除。经营费用主要发生在经营所得中,但在其他任何所得中发生的经营费用也应当允许扣除,且采用据实扣除原则,一般不得采用固定数额或固定比例的定额扣除。

根据量能课税原则,个人所得部分只有在超出其个人及家庭最低生活所需费用始有负担能力(最低生活费不课税原则),故所得必须减除保障生存之必要费用及意外负担,始得为课税之起征点,这是宪法保障生存权之伦理价值的要求,此为“主观生存保障净所得原则”。由于个人以家庭为消费单位,生计费用既包括个人用于衣食住行的生活费用,也包括用于配偶、子女、老人等亲属扶养费用。为保障个人平等权、发展权,生计费用还应包括教育、文化等费用。所以生计费用扣除反映了所得税以人为中心的“属人税”性质,以实现个人自由、人格发展及尊严维护,彰显税收正义理想。由于各国经济发展水平不同,加之税收征管条件的限制,生计费用扣除中定额或比例扣除方法采用较多。

(四)“应税所得”是“法定所得”

所得税是各国实现社会政策目的的重要工具,基于税种定位、收入分配、经济调节、慈善公益、征管条件等因素考量,各国税法上的应税所得会不同程度上背离综合所得、已实现所得和净所得等原则的要求,而对收入或扣除是否应税作出特别规定,这尤其表现在不征税所得、免税所得等规定中。例如,各国对雇主提供的交通服务、托儿服务、食宿提供、人寿保险等附加福利是否课税差异很大,大多数国家对自有住房的推定租金不征税,其考量因素包括观念文化、征管技术、政治决策等。但即使这样的考量具有合理性,也必须在法律上作出明确具体的规定,才具有合法性和正当性。因为对应税所得及其相关概念在税法上作出界定,可以明确国家征税权的边界,促进税务机关依法征税;可以使纳税人能够从法律的相关规定来合理安排自己的交易和行为,增强其税收负担的可预期性,促进税法遵从。同时,对基于社会政策原则而对量能课税予以限制是否合理,也需要税收法定原则来进行审查,因为实施社会政策所确立的相关规定必须通过对税收要素的调整才能实现,该调整只有通过税法的立改废释才能落实。因此,经济所得是否应当征税,必须具有法律依据这一要素,对于法律排除规定的所得,不得认定为应税所得。

按照税收法定原则的要求,所得税法不仅需要对应税所得作出界定,而且应当尽可能作出明确、具体的规定,不能使用模糊、概括性表述,以避免出现歧义而增加税法的不确定性,给税务机关滥用征税权留下空间。但所得的复杂性和政策性,使得明确界定所得的内涵十分困难,所以大多数国家税法采取“原则性概括+详细性列举”模式,即税法不对应税所得作出全面细致规定,而只是对应税所得的内涵作出概括性界定,然后从正面列举应税所得的主要类别,从反面列举不征税所得和免税所得的项目,而对于难以界定的所得和新出现的所得,则由税法解释、司法判例或者税法修改来确定。

四、“应税所得”的基本类型

应税所得是通过各种形式的所得类型表现的,准确划分和明确列举应税所得的类别,对于确定征税范围乃至实行差别化税收待遇都极为重要。

(一)“应税所得”在法律上的分类

各国一般根据本国实际情况,在法律上对应税所得的类别进行具体列举。例如,《美国税法典》第61节非穷尽式列举了15类收入:个人劳动报酬;从事经营活动的收入;处置财产的收益;利息;租金;特许权使用费;股息;赡养费与分居抚养费;年金;从人寿保险和捐赠合同得到的收入;养老金;因豁免债务而获得的收入;合伙企业毛收入分红(合伙份额);遗产性收入;从信托体或遗托体中得到的收入等。《日本所得税法》第2条规定的“各种所得”包括:利息所得;分红所得;不动产所得;事业所得;工薪所得;退职所得;山林所得;转让所得;临时所得;杂项所得等10类。我国《个人所得税法》第2条将所得分为九类:工资、薪金所得;劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得;经营所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得;偶然所得。

从税制模式和税收政策角度看,上述各种法律上的所得可以分为两类:一是综合所得,是指除少数实行分类征税以外的各类所得,一般按年汇总后适用累进税率计税。二是分类所得,是指对资本利得等少数所得,按照分项所得适用比例税率计税。

(二)“应税所得”在学理上的分类

为了对不同所得实行类型化的税收政策和相应征管机制,根据所得的性质,学理上一般把应税所得分为以下四种类型:一是劳动所得。又称劳务所得,是指纳税人从事劳务活动所获取的报酬,通常是个人所得税的税收客体。劳动所得又分为独立劳动所得和非独立劳动所得,前者指自由职业者从事专业性劳务取得的报酬;后者指个人因雇佣关系而取得的工资、薪金、奖金等工资性报酬和附加福利,又称雇佣所得。二是资本所得。是指因拥有、使用和转让资本(资产)而取得的收入,可进一步区分为三类:(1)投资所得,是指纳税人通过直接或间接投资而获得的股息、红利、利息、特许权使用费等收入。(2)资本利得,是纳税人转让资本性资产(如股权、房地产、有价证券、古董字画、贵金属等)取得的收入。(3)财产所得,是指纳税人拥有不动产和动产而取得的定期收益(静态财产所得),如租金等。广义的财产所得也包括资本利得(动态财产所得),而在各国税法上狭义的资本所得是指纳税人因持有债券、股票等金融工具或出租不动产获得的所得,即上述资本利得之外的投资所得和财产所得。三是经营所得。又称事业所得,是指纳税人运用劳动和资产从事营利活动所取得的收入,因此是劳动和资本结合而产生的所得。四是其他所得。如保险赔偿金、终身劳动津贴、继承赠与收入等转移性收入。因此,所得的基本分类是“两分法”,即所得包括劳动所得和资本所得两大类。

(三)资本利得的税收特殊待遇

对所得进行分类的一个基本原因,是各国一般都对资本所得特别是资本利得实行特殊的税收政策,这也是美国、丹麦、挪威等实行综合所得税制国家采用二元所得税制的重要原因。资本利得本质上是资本性资产本身的价值增值,虽然历史上因资本利得不具有固定源泉而是否应当课税存在争论,但由于其能够导致净资产的增加,除少数国家不征税外,对其征税已成为各国的普遍做法。当前需要深入讨论的问题是,如何合理设计对资本利得给予特殊的税收待遇,以兼顾促进经济效率提升和实现量能公平课税。

国际上对于资本利得的征税主要分两种模式,一种是将资本利得纳入所得税税基征收所得税,这是多数国家的做法,另一种是少数国家设立单独的资本利得税种进行征收,在性质上为所得税或者动态财产税。美国作为综合所得税制的代表性国家,采用将资本利得纳入所得税基的方式,并对个人的某些资本利得给予税收优惠待遇。美国按照资产持有时间的不同,对于资本利得适用不同税率,资产持有1年以上的资本利得,其最低税率为0%,最高税率为23.8%;资产持有不到1年的资本利得,按一般所得征税。英国作为传统上实行分类所得税制的国家,单独设立资本利得税进行征收。在1998年至2008年期间对于资本利得实行特殊的“锥形减免”政策,即对于资本利得中的经营性资产,持有期超过2年以后按照10%征税,持有期2年以内的按40%征税;而对于非经营性资产需持有10年以上,可按10%征税,对于10年以内的仍按40%征税。虽然因为税制简化的缘故,2008年以后英国取消了“锥形减免”的政策,但这一政策的相关规定仍具有一定的借鉴意义。

从各国资本课税的发展趋势看,其普遍做法是对其给予优惠待遇。主要理由是轻税政策可以鼓励投资和刺激资本积累;抵消通货膨胀造成的资本利得有效税率提高;在开放经济条件下提高本国税制对自由流动资本的吸引力;出于征管考虑提高纳税遵从度等。资本利得课税的原则是鼓励长期投资、抑制短期投机,并达到缩小收入分配差距、维持经济稳定的目的。因此,对于资本利得项目,实行差别化待遇。对长期资本利得,轻税或者免税;对不以营利为目的的个人资本利得,免税或轻税;对商业用途的个人资本利得,并入经营所得进行征税。规定资本利得在变现时纳税(金融资本利得可能例外),允许在资本利得范围内弥补资本亏损,建立通货膨胀调整机制,实行纳税递延机制等。

五、“应税所得”法律建构的思路与建议

(一)“应税所得”的界定及其法律建构思路

应税所得是所得税的核心要素,在立法上明确予以界定,是构建其他税收规则的基础和前提。因此,在我国两个所得税法的条文顺序上,建议将定义应税所得的条款紧随安排在定义纳税人的条款之后。基于本文第二部分对应税所得定义的讨论,建议该条文表述如下:“除本法另有规定外,应税所得是指除了法律规定不予征税或免予征税的已实现的各种来源所得,减去法定扣除项目之后的财产净增加额。”

需要指出的是,应税所得的核心地位和复杂内涵,要求从所得税法的整体上构建应税所得的概念体系,设计相互关联配套的若干概念。上述条文是对应税所得的基础性概括定义,应税所得具体内容的确定,还需要对毛所得和扣除两个核心要素分别进行专门定义,特别是毛所得的界定更为基础和复杂,扣除则可通过应税所得额来界定。

(二)科学、明确界定“毛所得”

1.明确引入“毛所得”概念

“毛所得”是立足于所得税税种定位和计税原理,与经济或日常生活中所得(收入)概念以及税法上不征税所得(免税所得)、应税所得额等概念进行必要切割后,而抽象出来的专门概念,对于应税所得概念的具体化具有基础和关键意义。基于所得税原理和制度的统一性,目前以美国为代表的不少国家采用综合型立法模式,将个人所得税与企业所得税在所得税法中统一规定,从而有利于所得税基本规则的整体设计和衔接协调。我国虽然可以继续沿用两大所得税分立型立法模式,但对具有共通意义的基本概念应当予以统一。鉴于《个人所得税法》第2条、《企业所得税法》第6条是关于征税对象的条款,建议将来修订法律时,在该两条中明确使用“毛所得”的概念,将《企业所得税法》第1条中的“收入”修改为“所得”。

2.按照“概括+非穷尽式正列举”模式界定“毛所得”

按照理想的概念界定模式,毛所得概念的界定应当采用“概括+列举”方式,即对毛所得的性质和内涵进行提炼,然后通过列举方式表明其主要类型和范围。但是由于毛所得的复杂性和变动性,对其性质进行明确界定十分困难,所以各国所得税法要么不明确界定只是列举其主要类别(征税所得和不征税所得),要么进行比较宽泛的概括界定而主要通过列举来明确其范围(如美国)。这种处理方式有其客观合理性,因为在立法上不对毛所得的内涵做出明确界定,而是着重从类型、来源上对其范围进行列举,就为学理上对毛所得性质的抽象概括、征管实践中的法律解释留有空间,以应对复杂多变的经济生活和税务实践。

鉴于目前各国所得税法都在很大程度上采纳了“增值说”的所得概念,为了反映毛所得的综合性和广泛性,在概括界定毛所得概念时,建议将毛所得概念表述为“除了不征税所得和免税所得外,包括从各种来源取得的所得”,这也是美国税法典关于毛所得的定义。为了进一步明确毛所得的具体范围,除了概括界定和反向列举不征税所得外,正列举毛所得的具体类别至关重要。目前国际上有两种正列举方式,一种是《美国税法典》第61节采取的非穷尽式正列举模式,即从正面列举了15种毛所得,但同时规定毛所得包括但不限于这些类别。另一种是《德国个人所得税法》第2条采取的穷尽式正列举,该条规定了应税所得包括七种收入:来自农业和林业的收入、来自工商业的收入、来自自由职业的收入、来自非自由职业的收入、来自资产的收入、来自出租和租赁的收入、其他收入,但“其他收入”不可理解为“包含了所有可以想到的收入所得”,而是仅包含来自抚养费、终身养老金等重复收入所得、来自私人出售业务的收入所得等特定所得,不能归入任何收入种类的收入不用纳税。从原理上说,非穷尽式正列举更彻底地体现了“增值说”的综合所得概念,它使用了兜底式的表述,可以将除了法律明确列举的不征税所得和免税所得外的各种所得都包括在征税范围内,有利于扩大税基,防止逃避税,实现按经济能力课税的公平原则,逻辑上也更周延。穷尽式正列举相对限制了毛所得的范围,因为正列举不可能穷尽各类所得,也容易出现征管漏洞,但有利于限定征税范围。究竟选择哪种方式,应当综合考虑各国的理论学说、政策目标、发展阶段和征管条件等因素来确定。

分析我国所得税立法,《个人所得税法》没有对所得进行任何概括界定,该法第2条只是正面列举了应税所得的类型,但从其将财产转让所得、偶然所得列入征税范围来看,也基本上采纳了“增值说”所得学说。《企业所得税法》第6条则对应税收入进行了概括界定,“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”为收入总额,在列举的九种收入中包括了兜底性的“其他收入”,除了没有将不征税收入、免税收入从毛所得中排除这一缺陷外,比较好地体现了“增值说”所得理论。

在正列举毛所得类型时,我国《个人所得税法》存在诸多问题。一是没有兜底性的“其他所得”类别。从该法第2条列举的九种所得来看,每种所得都有特定的含义和范围,即使是“偶然所得”,按照《个人所得税法实施条例》第6条的解释,也是特指“个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得”,而不是更为包容的“其他所得”,这就不适当地限制了征税范围,不利于个人所得税向主体税种发展,容易产生征管漏洞和损害税收公平,在法理和逻辑上也偏离“增值说”所得理论。探究个中缘由,2018年修改《个人所得税法》时之所以删除此前“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目,是为了更好落实税收法定原则。但通过这种做法显然顾此失彼,实际上也不能据此限制政府的征税权,此后出台的财税规范性文件将“偶然所得”作为口袋项目予以解释即是例证。二是对毛所得的分类不够全面合理。从所得税的原理和各国立法例来看,一般均将“农林所得”“养老金所得”等纳入征税范围。来自于农业林业的所得,尽管有必要给予轻税政策,但即使是按照最严格的“来源说”理论,也应当属于应税所得的范围;养老金所得实际上是工资薪金所得的延期发放,在个人缴费阶段已经从应税所得中予以扣除,在退职领取阶段应当予以征税,但由于它是老年人生活的保障,可以作为一项单独的分类所得给予优惠待遇,以此与对年金和递延型商业养老保险适用的EET模式(缴纳和投资价段免税领取时纳税的一种税收递延政策)相衔接。三是“利息所得”应当与“股息、红利所得”分别作为两类所得。利息所得来自于财产使用权的让渡,一般纳入综合所得范围;而股息、红利所得是因投资行为而取得的资本所得,为减轻经济性重复征税,需要单独适用低税率。四是没有引入“资本利得”概念。资本利得是资本性资产的增值收益,需要实行有别于普通所得的税收政策,以有效发挥所得税的调节作用。现行的“财产转让所得”显然比资本利得的范围更为广泛,无法对此统一适用特殊政策。所以,应当从“财产转让所得”类别中,单独分离出“资本利得”予以特别界定。五是各类所得的含义范围不明确。《个人所得税法》只是列举了九类所得,但并没有对所得的含义和范围进行规定,实际上变相授权个人所得税法实施条例及部门规范性文件等予以确定,违背了税收要素明确的税收法定原则,不符合应税所得是“法定所得”的特征。考察所得税的国际立法例,一般都用一个条款概括列举各类应税所得,然后用若干个条款,分别对各类所得的具体范围和条件进行详细规定。例如,《日本所得税法》第2条列举了十项应税所得,第23—35条对各类所得的含义和金额计算进行了详细规定。

我国《企业所得税法》对征税对象的规定虽然也存在问题,但相对《个人所得税法》来说更为合理。该法第6条对收入总额的概括界定较好地体现了“增值说”所得概念;对九类收入的分类也更合理一些,例如将利息收入与股息、红利等权益性投资收益分别作为两种收入类型;规定了具有兜底性的“其他收入”类型等。另外,由于企业所得税实行较为充分的综合所得税制,其应税收入的界定、收入类型的划分是否科学和明确,对课税的影响相对小一些,所以,完善个人所得税法有关毛所得的界定更为重要和紧迫。

为了积极而又务实地推进个人所得税改革,我国个人所得税法“应税所得”和“毛所得”概念的立法完善应当采取“两步走”路径。未来3—5年的短期目标:一是明确引入“毛所得”概念,但对毛所得的内涵不进行概括界定,采用完全正列举方式明确其涵盖范围;二是将利息所得与股息、红利所得分开;三是引入“资本利得”概念;四是恢复其他所得类型,明确其他所得具有特定含义和范围,不是兜底性的口袋概念,其确定权限在五年内授权国务院行使,五年后收归全国人大决定。因此,建议将《个人所得税法》第2条修改为:“下列各项毛所得,应当缴纳个人所得税:(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得;(三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)经营所得;(六)利息所得;(七)财产租赁所得;(八)股息、红利所得;(九)资本利得;(十)财产转让所得;(十一)偶然所得;(十二)其他所得。”“第一款第十二项其他所得的具体范围在五年内授权国务院规定。”“本条毛所得不包括本法规定的不征税所得和免税所得”。

为建立现代所得税制度,《个人所得税法》“应税所得”和“毛所得”概念立法的长期目标包括:一是按照“增值说”理论对“应税所得”和“毛所得”概念的内涵进行概括界定;二是按照“非穷尽式正列举”规定毛所得的类别;三是将“农林所得”“养老金所得”纳入毛所得范围;四是将“其他所得”扩大为兜底性概念,以扩大征税范围;五是落实税收法定原则,其他所得的具体范围由全国人大规定。因此,建议将《个人所得税法》第2条修改为:“除了本法明确排除的不征税所得、免税所得项目以外,个人以货币形式和非货币形式从各种来源取得的所得为毛所得。包括:(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得;(三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)经营所得;(六)利息所得;(七)财产租赁所得;(八)农林所得;(九)养老金所得;(十)股息、红利所得;(十一)资本利得;(十二)财产转让所得;(十三)偶然所得;(十四)其他所得。”

我国现行企业所得税法对毛所得立法较为完善,未来需要完善的内容有:一是明确引入“毛所得”概念,将法律中的“收入”改为“所得”。二是将不征税所得和免税所得都从毛所得概念中排除出去,将现行“收入总额”改造为“毛所得”。因此,建议将《企业所得税法》第6条修改为:“除了本法明确排除的不征税所得、免税所得项目以外,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的所得为毛所得。包括:(一)销售货物所得;(二)提供劳务所得;(三)转让财产所得;(四)股息、红利等权益性投资收益;(五)利息所得;(六)租金所得;(七)特许权使用费所得;(八)接受捐赠所得;(九)其他所得。”

3.完善“不征税所得”“免税所得”的界定

“毛所得”与经济生活中的“经济所得(经济收入)”的主要区别,是前者不包括“不征税所得”和“免税所得”,所以明确界定不征税所得和免税所得是毛所得立法中的关键问题之一。其中,不征税所得是基于公益目的、税种布局、负担能力、征管条件等可税性因素而予以排除的,属于税收客体的除外制度,显然这是需要从毛所得中排除的主要所得项目。例如,《美国税法典》第101—139节列举了不予计列项目(exclusions),包括赠与和遗产;人寿保险金;社会福利支付;州和地方政府(市政)债券利息;因遭受人身伤害或者疾病获得的赔偿金;雇主提供的特定附加福利;个人住宅出售收入等。《德国个人所得税法》第3条罗列了多项免税收入,其中第20目、第58目规定的来自公共资金对功勋人员及其家属的资助、来自公共预算对住房补贴等,因不属于任何一种应税收入而不需要纳税。《日本所得税法》第9条规定了22项非课税所得,包括活期存款利息、抚恤金、年金、通勤者交通津贴、出售日常生活物品所得、部分证券转让所得、因学术贡献取得的奖金等。

从征税对象中排除的“免税所得”具有特定含义,它是对虽然具有可税性,但基于税收优惠目的,在法律中事先明确规定的不附加任何条件予以免除全部纳税义务的所得,因此,免税所得的免除具有法定性、当然性、事先性、明确性。例如,《德国个人所得税法》第3条规定的免税收入包括保险给付、失业金、临时工资、某些兼职收入、雇主特别支付的企业退休金、节假日上班补助等。而普通意义的税收减免,是在纳税义务成立后基于裁量给予的,这类免除或减征往往需要具备必要条件,至少也需要在程序上接受税务机关的审核。正是由于免税所得的法定性,所以美国、德国、日本等国税法对不征税所得和免税所得不做严格区分,只是具体罗列若干所得予以排除。笔者认为,为了突显从毛所得中排除项目的政策意图,更好地发挥税收的诱导和调节功能,适当区分不征税所得和免税所得有其合理性,但在计税效果上两者没有任何差异。还需要指出的是,为了税收优惠目标而使用的税收激励手段,应当更多地采用税额抵免、费用扣除、优惠税率、递延纳税等形式,免税所得更多体现的是对征税范围的限制,属于税收特别要素,而不征税所得则属于税收基本要素范畴(涵盖在征税对象要素中)。

因此,我国个人所得税法有关毛所得排除项目的立法完善,应当重点关注如下问题:一是将现行统一规定的免税所得区分为不征税所得与免税所得,以充分体现其从征税对象中排除的属性定位,彰显免税所得的优惠政策导向,也与企业所得税法区分这两类所得相衔接。二是现行不征税所得项目列举不够全面,应当增加若干不征税所得项目。例如,增加“遗产、赠与所得”,因为该所得由遗产赠与税征收;增加“持有期超过1年以上的股息、红利所得”,目的是消除双重征税;增加“以爱好等非盈利性目的获得的所得”,因为该所得不是通过市场交易获得的。三是将现行由政策文件规定的免税所得项目上升到法律层面规定,并适当增加免税所得项目。例如,将由法规规定的“特定储蓄利息”免税上升到法定免税,以鼓励储蓄行为;增加“限额内非盈利性长期资本利得”,以鼓励长期持有资本性资产等。另外,不征税所得的具体范围应当严格遵从税收法定原则,不得授权国务院规定。但免税所得是减轻纳税义务,可以一定程度上授权国务院规定。因此,建议将《个人所得税法》第4条分为两条,其中规定不征税所得的条文可以这样设计:“下列所得为不征税所得:(一)国家规定的补贴、津贴;(二)福利费、抚恤金、救济金;(三)保险赔款;(四)赠与、遗产;(五)持有期超过1年以上的股息、红利所得。”规定免税所得的条文设计为:“下列所得为免税所得:(一)省级以上行政单位颁发的奖金;(二)政府债务和国家发行债券的利息;(三)特定储蓄利息;(四)军人的转业费、复员费、退役金;(五)法律规定免税的外交人员、领事官员的所得;(六)限额内非盈利性长期资本利得;(七)中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定的免税所得;(八)国务院规定的其他免税所得。”

我国企业所得税法列举了不征税收入和免税收入,但在收入类别划分和费用扣除上尚存在一些问题。一是不征税收入和免税收入的具体项目划分不合理,《企业所得税法》第26条第2项规定的企业之间的股息、红利等权益性投资收益,应当由免税收入调整为不征税收入,因为它们在经济上重复征收而不具有可税性。二是现行规定免税收入所对应的各项成本费用可以在税前扣除,这一规定不仅与将免税所得在确定毛所得之前予以排除的定位相违背,而且导致纳税人通过扣除套取额外税收利益的漏洞。正如德国学者指出的:“如果某类支出与免税收入存在某种直接的、经济上的联系,这样的支出就不能作为企业支出或者必要支出而扣免。那些与可以部分免税的收入之间存在着某种经济联系的支出,则只可以对需缴税的那部分金额进行扣免,即对此类支出的60%进行扣免。”三是《企业所得税法》第7条授权国务院规定其他不征税收入,而在第26条规定免税收入时没有授权,这与税收法定原则存在冲突。不征税收入作为永久性排除项目更具有刚性,应当实行法律保留原则;而免税收入因需考量社会政策而具有灵活性,可以适当授权。因此,建议将《企业所得税法》第7条修改为:“下列所得为不征税所得:(一)财政拨款;(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;(三)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;(四)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。”将第26条修改为:“企业的下列所得为免税所得:(一)国债利息所得;(二)符合条件的非营利组织的所得;(三)国务院规定的其他免税所得。”

(三)完善“应税所得额”的界定

应税所得额是所得税的计税依据,它是应税所得量化后的表现形式。在确定了毛所得之后,计量应税所得的关键是界定扣除。为了确定应纳税额,各国税法上都明确界定应税所得额的含义和计量方法。例如,《美国税法典》第63节规定,“除另有规定外,应税所得是指毛所得减去允许的扣除”。美国联邦个人所得税费用扣除分两步进行,先线上扣除经营类费用,然后再线下扣除生计类费用,其计算公式为:第一步:毛所得-线上项目扣除=调整后毛所得;第二步:调整后毛所得-(标准扣除/分项扣除)=应税所得。《日本所得税法》第21条规定,“从总所得金额、退职所得金额或山林所得金额扣除基础扣除和其他扣除,计算第89条第二项(税率)规定的应税总所得金额、应税退职所得金额或应税山林所得金额”。我国台湾地区“所得税法”第13条规定,“个人之综合所得税,就个人综合所得总额,减除免税额及扣除额后之综合所得净额计征之”。

我国《企业所得税法》关于应税所得额的界定较为清晰,该法第5条界定了应纳税所得额的含义和计算方法,第8条规定了准予税前扣除的定义。但《个人所得税法》关于综合所得的应税所得额的界定不够清晰合理,该法第6条第1款第1项规定:“居民个人的综合所得,以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额,为应纳税所得额。”其存在的问题,一是没有明确“收入额”是否包括不征税收入和免税收入,没有表达出应税所得与经济收入的区别。二是没有明确经营费用是否可以扣除,而是分割规定在该条第2款中,从而没有完整地表达扣除包括经营费用和生计费用两大类。因此,建议将个人所得税综合所得和分项所得的应税所得额的定义分两个条文来规定,综合所得应税所得额条文设计为:“居民个人的综合所得,以每一纳税年度毛所得的收入总额减除各项扣除后的余额,为应税所得额。”“前款规定的各项扣除是指可以税前扣除的经营费用、生计费用等必要费用和其他扣除,其中,经营费用是指按照劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得收入额的20%计算的费用,生计费用是指减除六万元基础扣除、专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除。”

结 语

税制变迁是社会进步和法治发展的缩影。当前我国已开启全面建设社会主义现代化国家新征程,人民对公平正义、民主法治等美好生活的需要成为社会主要矛盾。推进以应税所得概念为代表的所得税理论创新和立法变革,对于落实税收法定原则,实现分配正义,保护纳税人权利,加快所得税法现代化具有重要意义。

应税所得作为所得税的征税对象和计税依据,既通过对不征税所得和免税所得的排除而前承经济领域的经济收入,又通过对成本和费用的扣除而最终确定应税所得额,在所得税的计税原理和制度建构中发挥逻辑起点和中心作用。科学和准确界定应税所得概念,就可以建立毛所得、经济收入、不征税所得、免税所得、扣除等基本概念体系,并在此基础上建立以征税对象、计税依据等核心要素为内容的现代所得税基本制度。

应税所得概念是落实税收法定原则的重要法律制度。所得税作为直接税,牵动公民财产权保障的敏感神经,必须恪守法定原则和法治精神。所得税的征税对象和计税依据是决定税收负担的关键要素,但我国现行《个人所得税法》和《企业所得税法》,对收入(所得)、应税所得、不征税所得、免税所得等概念没有赋予其科学、准确和稳定的含义,各种概念之间存在重叠冲突问题,这尤其表现在“偶然所得”“其他所得”上。立法的缺陷漏洞和空白授权,导致财税部门出台大量越权性解释文件,致使在税务实践中应税所得的认定存在相当程度的随意性。在两个所得税法上使用统一的应税所得概念,并采用内涵界定和范围列举的定义结构,从法律层面上廓清征税对象的基本范围和课征边界,为具体税目和下位法的解释预留必要空间,可以为基层税务执法裁量提供准确的规则指引,增强税法适用的可预测性,有效管控税务机关的征税权,提升纳税人权利保护水平。

应税所得概念是实现税负公平和分配正义的重要保障因素。“统一税法、公平税负”是贯穿税制变迁的基本原则,是营造公平竞争市场环境和公平正义社会环境的基本保障。例如,美国借鉴调节收入分配、促进税收平等的“社会工程学”理论,实现了联邦个人所得税从单纯筹集收入到发挥公平分配功能的嬗变过程。我国历次税制改革始终强调公平、效率、秩序的价值,并因时因势加以权衡协调,及至党的十八届三中全会明确提出“逐步提高直接税比重”“建立综合与分类相结合的个人所得税制度”,成为新时代深化税收制度改革,建立现代财税体制的重要内容。应税所得以经济学上的“增值说”、税法学上的“量能课税”乃至宪法学上的生存权、发展权等“人权保障”为理论基础,不仅是践行“宽税基、低税率、严征管”税制设计原则的基石概念,更是衡量“个人负担税收能力”的最佳指标。所以,应税所得概念不仅从计税原理的技术层面和法律调整的规范层面,而且迈向人文关怀的理性层面和价值高度,奠定了所得税制度自身的合法性和可持续性,推动我国所得税法现代化行稳致远。

按照党的十八届三中全会、十九届五中全会提出的“落实税收法定原则”“逐步提高直接税比重”“健全直接税体系”的要求,所得税改革和立法已成为新时代财税改革和法治建设的重要议题,对于更好地发挥财税在国家治理中的基础和支柱作用,满足人民对民主法治、公平正义等美好生活的需要,实现共同富裕意义重大。以“应税所得”作为基石概念和逻辑起点,可以科学建构所得税制度所需要的概念体系、构成要素和立法架构,充分体现税收法定、量能课税、经济调节、稽征经济等现代税法理念和原则,有效推进所得税迈向主体税种,促进社会实质公平正义。“它山之石,可以攻玉”。我们应当立足本土实践和法律传统,深入比较研究各国所得税理论学说和立法例,建构以应税所得概念为代表的所得税法基础理论和基本制度,推动我国财税法理论创新发展,加快建立现代财税制度,推进国家整体治理体系和治理能力现代化。